謹誠會計師事務所趙廣華注冊會計師專欄-- 當代會計記賬和未來分布式區塊記賬及相關稅務原則

2008虛擬貨幣出現，到目前爲止，還沒有任何一個國家將其定義爲貨幣。在美國根據美國通用會計准則虛擬貨幣被定義爲無形資産，但不可以折舊，因其無法界定可使用年限。從這個概念上講，虛擬貨幣更像一種無形貨幣。而且虛擬貨幣以其去中心化的特質並兼有低執行費和快速支付的特點，已普遍應用在很多行業。例如金融服務業的PayPal和 Square；電商零售的Overstock.com, Newegg, Shopify；遊戲及數字娛樂業的In-GameCurrencies, NFTs；旅遊業的AirBaltic， Travala 和Expedia 以及房地産業、醫療服務業、非贏利機構、物流行業等等。所以，虛擬貨幣被實際應用之後使得當代會計記賬在現金流的基礎上又多了一個虛擬貨幣流。

我們現在的複式記賬法誕生于13世紀的意大利。在1494年盧卡·帕喬利出版了《算術、幾何、比及比例概要》一書之後，廣爲流傳，標志著現代會計的開始。複式記賬法優點是一：對每一筆賬目都至少在兩個賬戶上進行分類記錄; 二：對記錄的結果可以進行試算平衡，非常容易發現記賬過程中發生的差錯，是一種比較完善的記賬方法。但複式記賬法只能保證同一個實體內部賬目的准確性，對于涉及多個實體的經濟往來，每個實體都各自記賬，即使每個實體內部的賬目都是平衡的，也無法避免不同實體之間賬目存在的差別。這樣就産生了對賬的需求。實體間頻繁進行對賬，來檢查和發現各自賬目間的差別，然後再進行賬目調整以達到各實體賬目最終的一致。隨著經濟活動的大量增長，這樣的對賬和調賬占用了會計人員大量的時間和精力，但還是很容易産生差錯並很難找到問題的根源，對賬工作成爲困擾會計人員的一大難題。

因爲難題的存在，現在出現了解決這一難題的分布式賬本（Distributed Ledger Technology）。分布式賬本沒有一個個實體概念，各個實體可以從同一介質空間提取相關信息，如財務信息。分布式賬本可以由不同的技術實現，其中最據代表性的就是區塊鏈技術。區塊鏈技術是比特幣和以太坊等加密貨幣的基礎，能夠存儲具有顯著實用特征的數據。區塊鏈的去中心化結構使得會計信息記錄不再依賴單一的中央機構，而是由多個節點共同維護。因此，交易和財務數據可以實時在多個節點同步，並且所有參與方都可以訪問相同的賬本。由于區塊鏈上的數據不可篡改，這確保了財務記錄的可信性。區塊鏈技術還可以與智能合約相結合，自動執行和驗證預定條件下的財務和會計交易。例如，企業可以設置智能合約，自動觸發付款或確認收入，這些操作不僅減少了人工錯誤，還能讓會計流程更加自動化和精確。所以無須頻繁對賬和調整。

雖然區塊鏈技術在會計領域有許多優勢，但它也有一些明顯的缺點和挑戰，特別是在會計和財務管理的實際應用中。企業引入區塊鏈需要投入大量資金。這包括基礎設施的建設、技術開發、人才培訓等方面的成本。區塊鏈技術相對複雜，尤其是其底層架構和加密機制。爲了在會計中有效使用區塊鏈，企業需要具備足夠的技術知識和專業技能。企業很難找到合適的技術人員來維護和運營區塊鏈系統，這進一步增加了實施難度和成本。除此之外，還有法規和法律的不確定性、數據隱私和安全問題、數據存儲和擴展性問題、能源消耗和環保問題、標准化缺乏等等。這些缺點可能會限制其在特定場景下的廣泛應用。

分布式賬本是未來的正在開發的記賬模式，且使用的貨幣完全是虛擬貨幣，非現在的實體貨幣。我們現在處在的是一個剛剛開始的新舊交替的階段。記賬依然延續的是複式記賬法，但其中的貨幣除各國貨幣之外又增加了未來的將運行在分布式賬本上的虛擬貨幣。爲當代記賬又添了一道複雜程序。

其中比特幣礦産公司最具代表性。比特幣的發行與黃金的采掘有異曲同工之處，他們的儲量都是有限的。根據比特幣發行機制，到2140年，比特幣總量將達到2100萬枚上限。之後將不會有新的比特幣産生。

比特幣通過工作量證明機制進行挖掘，礦工通過計算能力解決數學難題來驗證交易並添加新區塊，從而獲得比特幣獎勵。當礦工成功挖到比特幣時，按照交易時點的市場價格確認其收入。盡管美國會計准則（GAAP）中沒有明確針對比特幣挖礦的具體條文，礦工在獲得比特幣時通常可以依據收入確認原則（ASC 606）和無形資産確認（ASC 350）來確認其收入或産值（Gross Revenue）。收入通常是在礦工獲得控制權時確認，而不是在實際出售比特幣時。因此，當礦工獲得比特幣後，他們即擁有了該資産的控制權，應該在該時點按照公允市場價格（Fair Market Value, FMV）確認收入。這一價值通常根據主要的比特幣交易市場（如Coinbase、Binance等）的即時價格來確定，並將其作爲無形資産記錄在資産負債表中。在比特幣持有期間，如果比特幣的公允價值下降則在損益表（Income Statement）中需要體現減值損失（Impairment Loss），以減少這個時間段內的淨收入。但是在稅務處理方面這種減值損失不可以用來減免。同時虛擬貨幣被IRS視爲一種財産，不是傳統意義上的無形資産，也不符合IRC Section 167 和 IRC Section 197規定，不可以按年攤銷（Amortization）作爲費用扣除。虛擬貨幣只有在資産出售或處置時，相關的資本損失可以用于抵扣資本收益， Capital Loss 可以抵 Capital Gain。

到目前爲止比特幣雖然沒有被承認爲貨幣，但有很多企業已經有比特幣貸款業務。根據GAAP，比特幣及其他加密貨幣通常被視爲無形資産（ASC 350）。這意味著比特幣在貸款時的價值需要按公允市場價值（Fair Market Value, FMV）進行計量，並記錄爲資産。在貸款發放或收到時，比特幣應按交易當日的公允市場價值進行計量，並在資産負債表中記錄。作爲無形資産，比特幣不會進行攤銷，但需要定期進行減值測試。如果比特幣的公允價值低于賬面價值，企業需要確認減值損失。當借款方償還比特幣貸款時，交易需要反映比特幣的公允市場價值變化以及貸款金額和利息的償還。由于比特幣的市場價格波動劇烈，貸款時和還款時的比特幣公允市場價值可能會有所不同。在這種情況下，貸款方和借款方都可能需要確認市場價值波動導致的損益。如果還款時比特幣的價值大幅上升，借款方需要用更高價值的比特幣來償還貸款，從而導致損失，Capital Loss。貸款方在收到比特幣還款時，如果比特幣的市場價值上漲，可以確認增值收益 Capital Gain；相反，如果市場價值下降，則需要確認損失 Capital Loss。在稅務上，比特幣貸款的利息與傳統貨幣的利息處理類似。貸款方的利息收入屬于應稅收入，應按收入稅法報告；借款方的利息費用則可以根據稅法規定在某些情況下作爲可扣除的費用。

比特幣礦産公司作爲正常公司和其他公司一樣都具有日常維持公司運轉費用，如辦公費用、員工工資、水電費用等。其中電費在這種類型公司應該是巨大的。所有這些費用都是可以用來抵稅的。除此之外，比特幣礦機（如ASIC礦機或GPU礦機）投入是該類型公司最大支出。這一項支出是如何抵稅的呢？比特幣礦機（如ASIC礦機或GPU礦機）在IRS的稅務規定中通常被視爲用于貿易或業務的資本資産，即它們用于挖掘比特幣並産生收入。應計入固定資産範疇，記錄在資産負債表中，通過折舊來抵稅。根據IRC Section 167 和 IRC Section 168（加速折舊規則）來進行。通常，礦機作爲計算設備被歸類爲5年財産，這意味著它的使用壽命爲5年，並將在這段時間內逐步折舊。企業在報稅時，還可以選擇一些加速抵扣的選項來處理礦機的折舊或報損。Section 179允許企業在購買設備時一次性扣除部分或全部購置成本，而無需通過多年的折舊來逐步抵扣。這種一次性扣除的上限是由年度限額決定的（2024年爲$1,220,000）。Section 179有扣除金額的上限，如果當年的資本支出超過一定限額，企業可能無法全部扣除。另外一種快速折舊方式是特別折舊扣除（Bonus Depreciation）。根據Tax Cuts and Jobs Act（TCJA），自2017年起，企業可以選擇通過**Bonus Depreciation（特別折舊扣除）2022年及以前在第一年扣除100%的資産購置成本，2023年購置的資産扣除80%的資産購置成本，2024年購置的資産扣除60%的資産購置成本。這意味著企業可以在購置比特幣礦機的當年全額扣除或大比例扣除其成本，而不需要逐年折舊。

現代的科技日新月異，比特幣礦機的使用壽命受限于技術更新和硬件磨損，可能在使用期間出現價值大幅下降或無法繼續使用的情況。根據IRC Section 165，如果礦機遭遇報廢、損壞或技術淘汰，企業可以將礦機的未折舊部分作爲損失扣除。如果礦機因技術過時或損壞無法繼續使用，企業可以將礦機的賬面價值（即原始成本減去已折舊部分）作爲報損處理。企業需要提供證明材料來證明礦機無法使用或已經報廢，包括技術報告、維修費用、無法修複的證明等。在確定報損金額後，可以根據損失申報規則進行抵扣。企業需要保存證明材料，如發票、維修報告、銷毀證明等，以備稅務審計時提供依據。

也許在不久的將來或者很久的將來，區塊鏈和人工智能對財會業産生深遠影響，但在當下，需要大量的有財會和稅務專業技能的從業人員來認識當代科技的發展和社會經濟結構的變化，將現有的法條法規合理合法地應用在這些新生的行業上面。

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