谨诚会计师事务所赵广华注册会计师专栏-- 当代会计记账和未来分布式区块记账及相关税务原则

2008虚拟货币出现，到目前为止，还没有任何一个国家将其定义为货币。在美国根据美国通用会计准则虚拟货币被定义为无形资产，但不可以折旧，因其无法界定可使用年限。从这个概念上讲，虚拟货币更像一种无形货币。而且虚拟货币以其去中心化的特质并兼有低执行费和快速支付的特点，已普遍应用在很多行业。例如金融服务业的PayPal和 Square；电商零售的Overstock.com, Newegg, Shopify；游戏及数字娱乐业的In-GameCurrencies, NFTs；旅游业的AirBaltic， Travala 和Expedia 以及房地产业、医疗服务业、非赢利机构、物流行业等等。所以，虚拟货币被实际应用之后使得当代会计记账在现金流的基础上又多了一个虚拟货币流。

我们现在的复式记账法诞生于13世纪的意大利。在1494年卢卡·帕乔利出版了《算术、几何、比及比例概要》一书之后，广为流传，标志着现代会计的开始。复式记账法优点是一：对每一笔账目都至少在两个账户上进行分类记录; 二：对记录的结果可以进行试算平衡，非常容易发现记账过程中发生的差错，是一种比较完善的记账方法。但复式记账法只能保证同一个实体内部账目的准确性，对于涉及多个实体的经济往来，每个实体都各自记账，即使每个实体内部的账目都是平衡的，也无法避免不同实体之间账目存在的差别。这样就产生了对账的需求。实体间频繁进行对账，来检查和发现各自账目间的差别，然后再进行账目调整以达到各实体账目最终的一致。随着经济活动的大量增长，这样的对账和调账占用了会计人员大量的时间和精力，但还是很容易产生差错并很难找到问题的根源，对账工作成为困扰会计人员的一大难题。

因为难题的存在，现在出现了解决这一难题的分布式账本（Distributed Ledger Technology）。分布式账本没有一个个实体概念，各个实体可以从同一介质空间提取相关信息，如财务信息。分布式账本可以由不同的技术实现，其中最据代表性的就是区块链技术。区块链技术是比特币和以太坊等加密货币的基础，能够存储具有显著实用特征的数据。区块链的去中心化结构使得会计信息记录不再依赖单一的中央机构，而是由多个节点共同维护。因此，交易和财务数据可以实时在多个节点同步，并且所有参与方都可以访问相同的账本。由于区块链上的数据不可篡改，这确保了财务记录的可信性。区块链技术还可以与智能合约相结合，自动执行和验证预定条件下的财务和会计交易。例如，企业可以设置智能合约，自动触发付款或确认收入，这些操作不仅减少了人工错误，还能让会计流程更加自动化和精确。所以无须频繁对账和调整。

虽然区块链技术在会计领域有许多优势，但它也有一些明显的缺点和挑战，特别是在会计和财务管理的实际应用中。企业引入区块链需要投入大量资金。这包括基础设施的建设、技术开发、人才培训等方面的成本。区块链技术相对复杂，尤其是其底层架构和加密机制。为了在会计中有效使用区块链，企业需要具备足够的技术知识和专业技能。企业很难找到合适的技术人员来维护和运营区块链系统，这进一步增加了实施难度和成本。除此之外，还有法规和法律的不确定性、数据隐私和安全问题、数据存储和扩展性问题、能源消耗和环保问题、标准化缺乏等等。这些缺点可能会限制其在特定场景下的广泛应用。

分布式账本是未来的正在开发的记账模式，且使用的货币完全是虚拟货币，非现在的实体货币。我们现在处在的是一个刚刚开始的新旧交替的阶段。记账依然延续的是复式记账法，但其中的货币除各国货币之外又增加了未来的将运行在分布式账本上的虚拟货币。为当代记账又添了一道复杂程序。

其中比特币矿产公司最具代表性。比特币的发行与黄金的采掘有异曲同工之处，他们的储量都是有限的。根据比特币发行机制，到2140年，比特币总量将达到2100万枚上限。之后将不会有新的比特币产生。

比特币通过工作量证明机制进行挖掘，矿工通过计算能力解决数学难题来验证交易并添加新区块，从而获得比特币奖励。当矿工成功挖到比特币时，按照交易时点的市场价格确认其收入。尽管美国会计准则（GAAP）中没有明确针对比特币挖矿的具体条文，矿工在获得比特币时通常可以依据收入确认原则（ASC 606）和无形资产确认（ASC 350）来确认其收入或产值（Gross Revenue）。收入通常是在矿工获得控制权时确认，而不是在实际出售比特币时。因此，当矿工获得比特币后，他们即拥有了该资产的控制权，应该在该时点按照公允市场价格（Fair Market Value, FMV）确认收入。这一价值通常根据主要的比特币交易市场（如Coinbase、Binance等）的即时价格来确定，并将其作为无形资产记录在资产负债表中。在比特币持有期间，如果比特币的公允价值下降则在损益表（Income Statement）中需要体现减值损失（Impairment Loss），以减少这个时间段内的净收入。但是在税务处理方面这种减值损失不可以用来减免。同时虚拟货币被IRS视为一种财产，不是传统意义上的无形资产，也不符合IRC Section 167 和 IRC Section 197规定，不可以按年摊销（Amortization）作为费用扣除。虚拟货币只有在资产出售或处置时，相关的资本损失可以用于抵扣资本收益， Capital Loss 可以抵 Capital Gain。

到目前为止比特币虽然没有被承认为货币，但有很多企业已经有比特币贷款业务。根据GAAP，比特币及其他加密货币通常被视为无形资产（ASC 350）。这意味着比特币在贷款时的价值需要按公允市场价值（Fair Market Value, FMV）进行计量，并记录为资产。在贷款发放或收到时，比特币应按交易当日的公允市场价值进行计量，并在资产负债表中记录。作为无形资产，比特币不会进行摊销，但需要定期进行减值测试。如果比特币的公允价值低于账面价值，企业需要确认减值损失。当借款方偿还比特币贷款时，交易需要反映比特币的公允市场价值变化以及贷款金额和利息的偿还。由于比特币的市场价格波动剧烈，贷款时和还款时的比特币公允市场价值可能会有所不同。在这种情况下，贷款方和借款方都可能需要确认市场价值波动导致的损益。如果还款时比特币的价值大幅上升，借款方需要用更高价值的比特币来偿还贷款，从而导致损失，Capital Loss。贷款方在收到比特币还款时，如果比特币的市场价值上涨，可以确认增值收益 Capital Gain；相反，如果市场价值下降，则需要确认损失 Capital Loss。在税务上，比特币贷款的利息与传统货币的利息处理类似。贷款方的利息收入属于应税收入，应按收入税法报告；借款方的利息费用则可以根据税法规定在某些情况下作为可扣除的费用。

比特币矿产公司作为正常公司和其他公司一样都具有日常维持公司运转费用，如办公费用、员工工资、水电费用等。其中电费在这种类型公司应该是巨大的。所有这些费用都是可以用来抵税的。除此之外，比特币矿机（如ASIC矿机或GPU矿机）投入是该类型公司最大支出。这一项支出是如何抵税的呢？比特币矿机（如ASIC矿机或GPU矿机）在IRS的税务规定中通常被视为用于贸易或业务的资本资产，即它们用于挖掘比特币并产生收入。应计入固定资产范畴，记录在资产负债表中，通过折旧来抵税。根据IRC Section 167 和 IRC Section 168（加速折旧规则）来进行。通常，矿机作为计算设备被归类为5年财产，这意味着它的使用寿命为5年，并将在这段时间内逐步折旧。企业在报税时，还可以选择一些加速抵扣的选项来处理矿机的折旧或报损。Section 179允许企业在购买设备时一次性扣除部分或全部购置成本，而无需通过多年的折旧来逐步抵扣。这种一次性扣除的上限是由年度限额决定的（2024年为$1,220,000）。Section 179有扣除金额的上限，如果当年的资本支出超过一定限额，企业可能无法全部扣除。另外一种快速折旧方式是特别折旧扣除（Bonus Depreciation）。根据Tax Cuts and Jobs Act（TCJA），自2017年起，企业可以选择通过**Bonus Depreciation（特别折旧扣除）2022年及以前在第一年扣除100%的资产购置成本，2023年购置的资产扣除80%的资产购置成本，2024年购置的资产扣除60%的资产购置成本。这意味着企业可以在购置比特币矿机的当年全额扣除或大比例扣除其成本，而不需要逐年折旧。

现代的科技日新月异，比特币矿机的使用寿命受限于技术更新和硬件磨损，可能在使用期间出现价值大幅下降或无法继续使用的情况。根据IRC Section 165，如果矿机遭遇报废、损坏或技术淘汰，企业可以将矿机的未折旧部分作为损失扣除。如果矿机因技术过时或损坏无法继续使用，企业可以将矿机的账面价值（即原始成本减去已折旧部分）作为报损处理。企业需要提供证明材料来证明矿机无法使用或已经报废，包括技术报告、维修费用、无法修复的证明等。在确定报损金额后，可以根据损失申报规则进行抵扣。企业需要保存证明材料，如发票、维修报告、销毁证明等，以备税务审计时提供依据。

也许在不久的将来或者很久的将来，区块链和人工智能对财会业产生深远影响，但在当下，需要大量的有财会和税务专业技能的从业人员来认识当代科技的发展和社会经济结构的变化，将现有的法条法规合理合法地应用在这些新生的行业上面。

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